淺析注冊會計師法律責任的影響因素和產(chǎn)生原因

　　摘要：長期以來，人們對注冊會計師的法律責任存在一些模糊認識，而會計責任、審計責任、法律、審計期望差以及違約、過失和欺詐與注冊會計師法律責任關系密切，這也是會計報表使用人最為關注的問題。了解這些問題之間的區(qū)別與聯(lián)系，明確注冊會計師法律責任的影響因素及其產(chǎn)生原因，對注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中避免法律訴訟有著很重要的意義。

　　關鍵詞：注冊會計師；法律責任；審計責任

　　一、注冊會計師法律責任的影響因素

　　1.會計責任和審計責任的影響。

　　會計責任和審計責任是兩個不同的概念，會計責任是被審計單位管理當局對會計報表所負有的責任，這種責任是法律強加給被審計單位的法定職責，也是企業(yè)對社會和政府應盡的義務。會計責任的基本內(nèi)容包括會計處理方法的選擇、建立適當?shù)膬?nèi)部控制制度等。而審計責任以注冊會計師的行為基礎產(chǎn)生，是注冊會計師對其執(zhí)業(yè)工作承擔的執(zhí)業(yè)責任和應盡義務。不管審計準則如何規(guī)定要實施必要的程序方法，取得必要的證據(jù)，由于企業(yè)外部的審計報告使用人只能按審計報告來理解，所以，注冊會計師的審計責任主要來自審計報告。我國《獨立審計準則》第8號規(guī)定：建立健全內(nèi)部控制，保護資產(chǎn)的安全、完整，保持會計資料的真實、合法、完整，是被審計單位的會計責任；按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任�！丢毩�審計準則》同時還指出：注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。準則對會計責任和審計責任進行詳細的區(qū)分，可以有效地指導注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。這表明我國的審計準則在對待會計責任和審計責任上采取了積極、明確的態(tài)度，肯定了被審單位在審計業(yè)務中的會計責任，更有利于明確審計責任。未經(jīng)審計的會計報表，只有會計責任。對經(jīng)過審計的會計報表，會計責任被人為疊加在審計責任上，所以審計后的財務報表對注冊會計師來說可以包含會計責任和審計責任兩種責任。因?qū)徲媽嵤┛偸前l(fā)生在會計工作之后，由于他們在時間上的先后關系，使審計責任發(fā)生時必然存在會計責任，此時，會計責任被報表使用人轉(zhuǎn)嫁到審計責任中。審計責任是否履行體現(xiàn)在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上，審計責任履行越充分，注冊會計師可能的法律責任就越小，否則，法律責任的風險就會增大。因此，會計責任和審計責任應是截然不同的兩種責任，兩者無法分離，相互聯(lián)系而且相互影響。注冊會計師的法律責任應是因其審計責任引起的，如果會計責任被包含在審計責任中，會計責任就可以通過審計責任，影響注冊會計師的法律責任。所以，研究注冊會計師的法律責任的首要任務，是首先明晰會計責任和審計責任及其關系。對法律責任的確定和劃分，也有利于審計報告的使用人區(qū)分管理當局的會計責任和審計責任，同時也為注冊會計師的自我保護提供了重要的法律依據(jù)。

　　2.法律的影響。

　　審計執(zhí)業(yè)界歷來以審計準則來判斷注冊會計師的法律后果和法律責任程度。然而，審計準則僅僅是評價審計責任的一個恰當標準，它只對一定范圍即審計執(zhí)業(yè)本身有約束力，對法律對象沒有嚴格的約束力。而法律是具有普遍約束力的，所以，注冊會計師的法律責任判定應依據(jù)法律原則而不僅僅是審計準則。因此，這就是在與注冊會計師的法律訴訟中，注冊會計師僅僅按準則解釋其行為，往往在法律上理由不充分，得不到法庭支持的重要原因。注冊會計師的法律責任與審計責任在概念上是有區(qū)別的，從這一點上講，注冊會計師的法律責任與其說是一個審計問題，不如說是一個與法律關系密切的問題，因為法律原則的影響力更大。如果希望從職業(yè)的立場完全解決注冊會計師的法律責任恐怕不太現(xiàn)實，不如更多地從法律角度研究和解決這個問題。在判斷法律責任時，主要的依據(jù)有兩個：一是法庭選擇何種前提和假設；二是既定前提下的實際履行情況。實際工作中，公認的審計準則和有關法律同時被作為前提和假設。在實際判斷注冊會計師審計責任的履行情況時法庭的理解發(fā)揮了重要作用。所以在現(xiàn)實中，法律對注冊會計師的法律責任的影響是極強的。當審計準則的規(guī)定與法庭的理解不同時，法律的結論往往占有絕對優(yōu)勢。有些情況下，法律的結論被融入審計準則，也影響了注冊會計師的法律責任。3.審計期望差的影響。近年來，越來越多國家的會計執(zhí)業(yè)團體關注了審計期望差。期望差是一種認識上的差異。審計期望差是報告使用者、編制者和注冊會計師對審計報告的保證程度在認識上的差異，審計期望差從民間審計產(chǎn)生之初就困擾著它，并一直集中在對檢查錯誤和舞弊、管理失誤和違法行為期望上的差異，其中對檢查舞弊的期望差是最顯著的。由于審計結論受到會計信息的很大影響，故審計期望值里也包含了信息使用者的會計期望值，從而混淆了審計和會計的職能。在會計信息局限性的作用下，大多數(shù)會計信息使用人的理解和編報人試圖從報表中表達的內(nèi)容是不同的，報表使用人對會計信息的理解一般比較主觀。他們對會計信息的期望遠遠大于報表所能表達的。報表使用人一旦對會計人員的期望值達不到，又得不到賠償，自然將期望轉(zhuǎn)嫁到中介機構，希望從中得到補償。在眾多機構中，審計責任的概念比較模糊，所以對注冊會計師起訴最為理想，會計期望差通過這種途徑被傳遞包含在審計期望差中，其中對會計行為的期望差是基礎。審計期望差與法律責任關系密切，法律責任很大程度上是由期望差引起的，研究審計期望差的根本目的是為了避免法律責任，有效減少審計期望差的措施也是注冊會計師避免法律責任對策的一個重要組成部分。從理論上講，審計期望差消失了，注冊會計師的法律責任也就消失了。事實上，我們只能盡量縮小審計期望差，而不可能達到雙方期望值的統(tǒng)一，因為公眾的目的和要求程度變化快于審計能力的適應性，而審計工作本身也總不完美。對報表使用在一些關鍵問題上，使用者群體自己內(nèi)部也有分歧，所以從根本上解決是很困難的。

　　二、注冊會計師法律責任產(chǎn)生的原因

　　影響注冊會計師法律責任的因素很多，其產(chǎn)生的原因也是多方面的。有的是被審計單位方面的原因；有的是審計人員方面的原因；而有的是雙方的責任；還有的是使用者錯誤理解注冊會計師的責任而控告注冊會計師。

　　1.被審計單位方面的責任。

　　一是錯誤、舞弊和違法行為。審計人員未查出被審計單位某些錯誤、舞弊和違法行為給他人造成損失，可能遭到被審計單位及有關方面的控告。對于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位理應負直接責任和會計責任，審計人員則只能負審計責任。審計人員只要嚴格遵守專業(yè)標準的要求，保持執(zhí)業(yè)中應有的審計程序，是可以將會計報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為檢查出來的。但是由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和披露出會計報表中所有的錯誤和遺漏情況。這就是說，不能要求審計人員對所有的錯誤或遺漏情況負責任，但值得注意的是這并不意味著審計人員對未能查出的會計報表中錯報或遺漏沒有任何責任，關鍵要看未能查出的原因是否源自審計人員本身的過錯。

　　二是被審計單位破產(chǎn)。被審計單位破產(chǎn)對注冊會計師法律責任的影響是因為注冊會計師無法提供對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的保證而產(chǎn)生的。當被審計單位破產(chǎn)時可能會連累到審計人員，因為被審計單位出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗就可能存在，也可能不存在。由于審計只限于抽樣。并且有些隱藏較好的欺詐極難發(fā)現(xiàn)，所以總是存在一定的（上接第55頁）審計不能發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的風險。在審計失敗的情況下，因?qū)徲嬋藛T過失而受損失的人，可望從會計師事務所或保險公司取得賠償，但在發(fā)生經(jīng)營失敗和風險時，困難就產(chǎn)生了。當某公司一旦破產(chǎn)或無力償還債務時，報表使用者往往指責審計失敗，特別是最近提出的審計意見說明會計報表公允表達時，情況更是如此。使用者在被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗時指責審計失敗，部分原因是他們不了解審計人員責任，指責審計失敗的另一部分原因是遭受損失的人們希望得到賠償。

　　2.審計人員方面的責任。

　　如果不是注冊會計師方面的原因，給被審計單位或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責任。但是，也有些會計師事務所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。（1）違約。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應付違約責任。比如會計師事務所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議。（2）過失。在一定的條件下，注冊會計師缺少應具有的合理謹慎即為過失。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失，還有一種過失叫共同過失。當過失給他人造成損害時，審計人員應負過失的責任。（3）欺詐。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。欺詐的法律后果最為嚴重，不良動機是其主要特征，也是其與過失的主要區(qū)別。違約、過失和欺詐是注冊會計師過錯造成審計法律責任的主要原因。如果這些行為在法律上認定是違法的，注冊會計師就應承擔相應的法律責任。無法律、法律不完善時或有法律而未被認定為違法時，注冊會計師即使存在違約、過失和欺詐行為，也可以不承擔法律責任。

　　3.其他方面。一是對會計準則和審計準則的理解。公認會計準則是隨著會計實務的發(fā)展而逐步完善的，所以，注冊會計師在依據(jù)公認會計準則時，公認會計準則本身的缺陷會造成注冊會計師受到指責而承擔法律責任。因此有人認為，僅僅遵循公認會計準則是不能確定注冊會計師的法律責任的，但執(zhí)業(yè)人員認為是可以避免的，所以出現(xiàn)這類問題確實很棘手。審計準則的建立通常受到實際法律糾紛的影響，往往滯后于現(xiàn)實法律環(huán)境，因此會帶來與公認會計準則同樣的問題。如果僅僅依靠會計準則或?qū)徲嫓蕜t是不能免除法律責任的。二是審計報告的表達方式。審計報告的表達方式也會對注冊會計師的法律責任產(chǎn)生影響，即限定的或帶有說明的審計報告可能有助于減輕法律責任，否則可能會加大注冊會計師的法律責任。調(diào)查結果顯示，如果僅考慮破產(chǎn)或訴訟前的最后一次審計報告，沒有對注冊會計師提出訴訟的破產(chǎn)公司中，58%的公司使用了限定的審計報告，即使是那些根據(jù)限定意見審計報告起訴的案件，注冊會計師在案件中支付的費用也是最低的，而且案件不被法庭受理的可能性也最高，此時法律責任也是最小的。相反，如果在相同情況下，注冊會計師出具無保留意見，那么法律責任相對來說將是最大的，費用也是最高的。

　　以上分析，僅是注冊會計師法律責任產(chǎn)生的一些主要因素和原因，而現(xiàn)實的法律責任是諸多因素共同作用的結果。分析注冊會計師的法律責任，需要全面考慮各種因素的影響和原因，然后才能行之有效地解決注冊會計師的法律責任。